Налоговые споры по гражданским понятиям

Статья 45 НК РФ запрещает производить бесспорное взыскание налога с организации, если обязанность по его уплате основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Налоговое законодательство не раскрывает содержание этих терминов – видимо, законодатель исходил из того, что они имеют общепринятый правовой смысл, и при их толковании разногласия не возникнут. Однако разногласия и споры по данному вопросу есть. Позволим себе прокомментировать одно из судебных дел, где именно этот вопрос являлся краеугольным камнем возникшего спора.

Эдуард ЦЫГАНКОВ, юрист

Превращение "очевидного" в "невероятное"

По результатам налоговой проверки налоговые органы самостоятельно признали заключенные налогоплательщиком сделки недействительными (несоответствующими законодательству, мнимыми) и доначислили подлежащие уплате суммы налоговых платежей.

Истец обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения о бесспорном взыскании сумм налоговых платежей. Для истца вывод о том, что признание сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации, был вполне очевиден. Однако в ходе судебного рассмотрения дела "очевидное" перешло в состояние "невероятного".

Мотивировка решения арбитражного суда была лаконична, поэтому не составит труда привести ее дословно: "Как следует из материалов дела, налоговый орган пришел к выводу о недействительности сделок истца, что, по мнению суда не является изменением юридической квалификации сделок. Правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купли-продажи, мена и т.д.) по предмету, существенным условиям и последствиям (Определение КС РФ от 16.12.2002 № 282-О), что в данном случае не имело места".

Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса о содержании понятия "юридическая квалификация сделки", исключительно в интересах повышения качества судебных решений отметим недостатки приведенного примера правосудия.

Во-первых, необходимо отметить, что договоры купли-продажи и мены относятся к консенсуальным, а не реальным сделкам. Поэтому фразу - "реальных сделок" можно заменить фразой аналогичного значения, - "чисто конкретных сделок".

Во-вторых, согласно ст. ст. АПК РФ мнение суда должно быть основано на нормах закона либо иного нормативного правового акта, что в данном случае не имело места.

В-третьих, ссылка суда на Определение КС РФ от 16.12.2002 № 282-О (далее – Определение) несостоятельна по следующим обстоятельствам:

Определение не является законом или иным нормативным правовым актом и согласно ст.ст. 13 и 170 АПК РФ не подлежит применению при рассмотрении дела;

В мотивировочной части Определения речь идет о "правовой квалификации заключенной сторонами конкретной сделки" (расчетного форвардного контракта) и не содержится общезначимых выводов о том, что является юридической квалификацией сделки;

Из Определения не следует вывод о том, что признание сделки недействительной не является изменением ее юридической квалификации;

В-четвертых, поскольку судом при рассмотрении спора не были применены нормы закона или иного нормативного акта и суд не обращался к аналогии закона или аналогии права, правомерен вывод о наличии неустранимых сомнений при толковании положений ст. 45 НК РФ. В этом случае подлежит п. 7 статьи 3 НК РФ о толковании спорных положений в пользу налогоплательщика.

Гражданские основания налоговых последствий

Юридическая квалификация сделки, также как и признание сделки ничтожной (недействительной), непосредственно связаны с применением гражданского, а не налогового законодательства и, следовательно, выходит за рамки компетенции налоговых органов.

Эти обстоятельства были учтены в предыдущем НК РФ законодательстве. В действующем Законе РФ от 21.03.91 № 943-1 "О налоговых органах РФ" установлен исключительно судебный порядок признания налоговыми органами недействительности сделок налогоплательщика. Несмотря на то, что указанная норма представлена в Законе в виде права налоговых органов, отметим, что здесь должен применяться известный принцип административного права – реализация возложенного на государственный орган права одновременно является его обязанностью.

Если в результате признания сделки недействительной возникает обязанность уплатить (доплатить) налог, то правомерно считать, что возникновение такой обязанности основано на законе и является юридическим последствием связанным с недействительностью сделки.

Гражданское законодательство, в сфере которого находятся отношения, связанные с признанием сделки ничтожной (недействительной), устанавливает, что применение последствий недействительности ничтожной сделки осуществляется в судебном порядке (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Данная норма закона развивает закрепленный в Конституции РФ принцип охраны права частной собственности: "Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда" (п. 3 ст. 35 Конституции РФ).

Исходя из содержания статей 2 и 8 НК РФ, следует, что право государства на взыскание налога ограничено изъятием у налогоплательщика части средств, принадлежащих ему на праве собственности. Пересмотр и отмена оснований возникно