Спорное право на налоговые льготы

Право налогоплательщиков и плательщиков сборов на применение льгот является одним из важнейших методов осуществления налоговой политики1. Через налоговые льготы реализуется поощрительная (стимулирующая) подфункция регулирующей функции налогов.

В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор вовсе, уплачивать его в меньшем размере либо в более поздний срок.

Таким образом, налоговая льгота является дополнительным правом, предоставляемым налогоплательщику при наличии определенных условий. Как правило, налогоплательщик самостоятельно решает, следует ли ему воспользоваться налоговой льготой или не следует. В силу этого налогоплательщик вполне может отказаться от ее использования либо приостановить использование на один или несколько налоговых периодов.

1 Кучеров И.И. Налоговое право России. – М.: ЮрИнфоР, 2006. – С. 26.

Кроме того, использование налоговых льгот – один из наиболее спорных вопросов применения российского налогового права, так как налоговые льготы представляют собой, в том числе, и основной канал законной оптимизации налогов и сборов.

На практике вопросы применения налоговых льгот с момента создания современной российской налоговой системы постоянно находятся в центре внимания как налоговых органов, так и налогоплательщиков2.

2 Балабин В. Разрешение споров о применении налоговых льгот. Конституционные принципы. Динамика законодательства. Практика ВАС РФ//Хозяйство и право. – 1998. – № 3, 4.

Вопросы практики применения льгот являются не столь простыми, как это может показаться на первый взгляд. Примером может служить судебная практика ВАС РФ, перед которым в 2006 г. был поставлен вопрос о том, является ли механизм льготного налогообложения (в деле предметом разбирательства было положение ст. 164 НК РФ о налогообложении НДС по ставке 0% услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта) правом или обязанностью налогоплательщика, однако ВАС РФ не дал ответа на этот вопрос (решение ВАС РФ от 31.05.06 г. № 3894/06 и постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.06 г. № 11253/06).

Данный вывод подтверждается и динамикой обращений в Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая заявления и разрешая дела из налоговых правоотношений, достаточно часто в том или ином виде вынужден обращаться к вопросу о налоговых льготах. Доля таких дел в «налоговой» практике Конституционного Суда Российской Федерации довольно значительна – примерно каждое пятое обращение затрагивает вопрос о налоговых льготах.

Анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации позволяет сделать выводы, во-первых, об отсутствии единого целостного подхода к рассмотрению споров о налоговых льготах, а во-вторых, о наличии определенных противоречий в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации в спорах о налоговых льготах. Так, на наличие проблем в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации обращает внимание, например, К.А. Сасов, который пишет, что Конституционному Суду Российской Федерации не всегда удается выявить смысл налоговой льготы адекватно3.

3 Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2008. – С. 100.

Насколько острыми и сложными могут быть проблемы, связанные с порядком применения налоговых льгот и разрешением арбитражных споров по этим вопросам, можно увидеть, анализируя определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3.04.07 г. № 337-О-О по вопросу о конституционно-правовом содержании п. 2 ст. 5 НК РФ или определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3.07.07 г. № 747-О-О по вопросу о конституционности абз. 3 ст. 21 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ об обратной силе положений о порядке расчета налоговой базы по налогу на прибыль, которые, по мнению заявителя, ухудшают положение налогоплательщиков. В спорных ситуациях, вызвавших обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, фактически в одном случае требуется разрешение вопроса об обратной силе судебных решений, а в другом – об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, использование налоговых льгот выступает одним из основных способов кратковременного (текущего) налогового планирования, порождающим многочисленные споры, рассматриваемые арбитражными судами. Причина возникновения подобных споров состоит в том, что налоговая льгота — это известное исключение в разрешительном типе правового регулирования властных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов и, как всякое исключение, обладает особым правовым режимом, выражающим специфическое сочетание правовых средств, предназначенных для обеспечения наиболее полного удовлетворения социально-экономических интересов налогоплательщика.

Далее рассмотрим наиболее типичные спорные ситуации, возникающие в правоприменительной практике, касающиеся использования налоговых льгот.

Начиная с 2006 г. одним из приоритетных направлений работы налоговых органов являются специальные «зарплатные комиссии», которые анализируют отчетность налогоплательщиков по ЕСН и НДФЛ, определяют размер возможных доначислений. Деятельность комиссий направ