Визначення мети та завдань програми аудиторської перевірки

На важливість розробки програми аудиторської перевірки звертають увагу більшість зарубіжних та вітчизняних вчених. Так, Е.А. Аренс та Дж.К. Лоббек [19, с.313-321] розглядають організаційні питання в плануванні аудиту. Філіп Л. Дефліз [22,с.148-154] дає стратегію планування, Р. Додж [72, 66-67] викладає загальні вимоги згідно з міжнародними стандарта-ми: мету, загальні процедури. Розробці програм аудиторської перевірки, як окремому аспекту, приділяють увагу сучасні на-уковці: В.С. Рудницький [193, с.108-110], Н.І. Дорош [74, с. 194-208, 75, с.57-61], О.А.Петрик [175, с.93-115], В.І. По- дольський [25, с.217-230] , Л.П. Кулаковська та Ю.В. Піча [106, с.70], Л.О. Кадуріна [97, с.126], Г.М. Давидов [68, с.30-32], В.Я. Савченко [196, с. 129- 130], В.В.Собко, Н.І. Верхоглядо- ва, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М. Брадул [235, с. 27- 31], А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [260, с.109-62], В.П. Суйц, А.Н. Ахмет- беков,Т.А. Дубровина [240, с.94-136, 247-283], А.Г. Загородній та ін. [24, с.40, с.104-120 ].
Серед авторів, які не виділяють розробку робочих програм ауди-торської діяльності як окремий аспект, однак виділяють завдання аудиту, а саме питання, що повинні бути перевірені, слід назвати- таких, як Ф.Ф. Бутинець, Б.Ф. Усач [21, с.41], Л.М. Чернелевсь- кий, Н.І. Беренда [252, с.45], Б.Ф. Усач [248 c. 41-45].
В процесі планування важливе значення має визначення мети та завдання аудиторської перевірки.
Л.П. Кулаковська та Ю.В. Піча [106, с.65] метою плануван-ня конкретної аудиторської перевірки вважають концентрацію уваги аудитора на найважливіших напрямках аудиту, виявленні проблем, які слід перевірити якнайдетальніше. Планування до-помагає аудитору належним чином організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, що здійснюється інши-ми аудиторами та фахівцями інших професій.
Л.О. Кадуріна [97, с.128] відзначає, що формування мети аудиту має важливе значення, тому що вона відразу знайомить клієнта з тим, за чим прийшов аудитор на підприємство і яку користь може принести проведена перевірка. Тому варто доклад-но вказати, що аудит ставить своєю задачею не збір негативних фактів, не нагромадження компрометуючого матеріалу, а вияв-лення недоліків у бухгалтерській і взагалі економічній роботі та внесення конкретних пропозицій по усуненню наявних недоліків і недопущенню їх надалі.
В.В.Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М. Брадул [235, с. 27] відзначають, що деталізація мети стосується критеріїв достовірності звітності, до яких відносять:
¦ реальність існування активів і пасивів підприємства на дату складання бухгалтерського балансу;
¦ права та зобов'язання, зазначені у балансі;
¦ оцінка окремих статей балансу;
¦ перевірка і підтвердження повноти господарських опе-рацій;
¦ наявність необхідних пояснень щодо складання звітності.
Таким чином, можна стверджувати, що кожна аудиторська
програма повинна мати мету та завдання, які розкривають суть аудиторської перевірки, базуються на твердженнях (якісних кри-теріях) подання фінансової звітності та принципах: безперерв-ності, суттєвості, комплексності, доречності, гнучкості, ефек-тивності, контролю.
Програма аудиту, як відзначають Е.А. Аренс та Дж.К. Лоббек [19, с. 313], звичайно розробляється по трьох сегментах: пере-вірки операцій, аналітичні процедури і перевірки окремих еле-ментів сальдо. Філіп Л. Дефліз .[22, с. 239] відмічає, що програ-ма проведення аудиту є документом, в якому зібрані процедури аудиторського контролю. Ця програма являє собою перелік опе-рацій, які слід виконати в процесі аудиту. В ній зазвичай визна-чаються характер та об'єм робіт, даються застереження щодо можливого пропуску або дублювання операцій та варіанти доку-ментів, які відображають виконану роботу. Програма аудиту, вка-зує Філіп Л. Дефліз в Аудит Монтгомері, повинна забезпечити високу ефективність використання перерахованих в ній проце-дур. Зокрема, програма повинна бути організована таким чином, щоб при аналізі конкретного документа було використано яко-мога більше процедур аудиторського контролю, вказаних в про-грамі. Наприклад, одна із процедур перевірки направлена на аналіз рахунків-фактур продавця для одержання впевненості в тому, що вся інформація, що міститься в рахунках-фактурах, ма-тематично точно відображена і узгоджується з даними, вказани-ми в замовленні на придбання, документах прийому, а інша про-цедура контролю направлена на аналіз даних, що містяться в рахунках-фактурах покупця, з метою одержання доказів, що на їх оплату була видана відповідна санкція. Об'єднання таких про-цедур в єдину програму проведення аудиту дозволить в значній мірі підвищити її ефективність. Переваги такої програми поля-гають в тому, що дві особи, які читають таку програму, зможуть провести однакові перевірки по однаковим господарським пере-віркам або бухгалтерським рахункам. Недоліком такого підходу є те, що в такому випадку у аудитора відсутня власна думка, а сам процес стає механічним. Однак будь-який із підходів може бути ефективним до тих пір, поки робота планується та контролюєть-ся відповідно до вимог, що передбачені конкретною програмою проведення аудиту, і поки проводиться навчання аудиторів. Про-грама аудиту, за визначенням Кулаковської Л.П. та Піча Ю.В. [106, с.70] — це детальний перелік змісту аудиторських проце-дур. Цей перелік є детальною інструкцією для асистентів ауди-тора та рядових учасників перевірки, який є також засобом кон-тролю за якістю їхньої роботи. Вони вирізняють два типи підго-товки програми: максимально жорсткий та максимально гнучкий. За першим аудиторська фірма розробляє основну про-граму, до якої вносить максимально важливий обсяг інформації. Маючи таку програму, аудитор може скласти план своїх дій, вик-ресливши з програми пункти, які не підходять для даного клієнта. За другим аудитор, маючи відповідні завдання, самостійно готує програму їх виконання. Далі вони пропонують змішаний варі-ант, який вважають найкращим. Ф.Ф. Бутинець [21, с.47] трак-тує програму як перелік етапів аудиту, необхідних для його реалі-зації, де визначаються завдання, які необхідно вирішити для досягнення мети перевірки. Л.О. Кадуріна [97, с.126] доповнює це визначення: програма містить конкретні задачі і процедури перевірки кожного циклу господарських операцій. У період пла-нування необхідно мати на увазі:
- умови конкретного договору (термін, порядок звітності пе-ред клієнтом);
- останні нормативні документи, що регулюють здійснення аудиту;
- найбільш важливі питання і мету аудиту та сучасні розроб-ки найбільш ефективного методичного підходу до аудиту;
- зміст облікової політики клієнта і її зміну;
- рівень довіри до системи внутрішнього контролю;
- галузеві особливості, що впливають на технологію й орга-нізацію виробництва та ведення бухгалтерського обліку;
- основні ділянки роботи підприємства та розділи обліку, що підлягають перевірці;
- умови, що вимагають особливої уваги (наявність зв'язаних сторін, можливість зловживань, судова справа і т.п.);
- характер перевірки (суцільна, вибіркова, візуальна);
- матеріали попередніх перевірок;
- оцінку рівня істотності (припустимої помилки);
- рівень ризику;
- зміст та обсяг аудиторських доказів;
- склад аудиторської групи (закріплення обов'язків, залу-чення експертів, співробітництво з іншими аудиторами).
В.Я. Савченко [196, с.129] трактує аудиторську програму як загальне керівництво з боку фірми за проведенням роботи та кон-тролю за аудиторами. В ній вказується мета аудиту; основні ділян-ки роботи підприємства і розділи обліку, які будуть перевірені; характер перевірки (суцільна чи вибіркова); закріплення обов'язків за членами бригади; терміни початку і закінчення аудиту.
В.В.Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М.Брадул [235, с.30] дають наступне визначення: програма аудиту — це документ, що містить завдання аудиту для конк-ретного об'єкта, процедури, необхідні для виконання постав-лених завдань, обсяг і термін їх виконання. На їх думку, скла-дання типових програм з допомогою Аудиторської Палати України буде сприяти здійсненню якості та ефективності ауди-торських перевірок.
Г.М. Давидов визначає планування як процес, який дає мож-ливість найбільш раціонально виконати аудит і одночасно змен-шити ризик невиявлення найсуттєвіших моментів діяльності клієнта [68, с.30]. Б.Ф. Усач [248, с.42] дає наступне визначення програми аудиторської перевірки — це основа детального плану-вання часу і витрат. Виходячи із цього визначення, Б.Ф. Усач, розглядаючи в подальшому аудит активів підприємства та аудит пасивів підприємства, приводить в основному послідовність про-ведення аудиту, де вказує обов'язкові, на його думку, процедури, не виділяючи окремим документом програму аудиту.
А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [260, с.119] вважають, що програ-ма аудиту є розвитком загального плану аудиту і являє собою детальний перелік аудиторських процедур, необхідних для прак-тичної реалізації плану аудиту.
Відповідно до діючих стандартів бухгалтерського обліку при формуванні облікової політики передбачається, що економіч-ний суб'єкт буде продовжувати свою діяльність в майбутньому, у нього відсутні наміри та необхідність ліквідації або суттєвого ско-рочення своєї діяльності (допущення безперервності діяльності), оскільки в іншому випадку зобов'язання будуть погашатись уже у встановленому законодавством порядку і оцінки активів будуть іншими. При проведенні аудиту необхідно враховувати, що бух-галтерська звітність підготовлена економічним суб'єктом (підприємством) виходячи із допущення безперервності його діяльності, і це допущення аудитор повинен підтвердити. Сумнів у допущенні безперервності діяльності у аудитора може виник-нути при розгляді бухгалтерської звітності або при виконанні інших аудиторських процедур. Якщо при проведенні аудиту ви-являється, що майновий та фінансовий стан підприємства вик-ликає сумнів у допущенні безперервності діяльності, то аудитор повинен одержати достатні докази, які підтверджують або відки-дають такий сумнів.
Аудитор в процесі проведення аудиту повинен виявити зовнішні та внутрішні фактори, що впливають на підприємниць-ку діяльність клієнта, виконати ґрунтовний аналіз на безпе-рервність діяльності підприємства, і ми поділяємо цю думку, і цей аспект повинен бути відображений в програмі аудиту. Л.О. Кадудіна [97, с.128] для виконання аналізу в аудиті поділяє фак-тори на зовнішні — макроекономічні та галузеві і на внутрішні — фінанси, персонал, основна стратегія діяльності, господарські операції. А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [260, с.116] до внутрішніх факторів додають: загальні фактори (історія клієнта, структура бізнесу, види виробничої діяльності тощо), власність, рада ди-ректорів та старший управлінський персонал, маркетинг. Г.М. Давидов [68, с.95-108] пропонує проводити в аудиті аналіз стра-тегічних напрямів функціонування підприємств за такими на-прямками: організація підприємства, фактори навколишнього середовища, стратегія підприємства, фінанси підприємства, мар-кетинг, виробництво, дослідження і розробки, трудові ресурси, управлінські системи, ефективність.
Щодо даного аспекта заслуговують на увагу розробки Г.М. Давидова [68, с.103], який пропонує методику проведення аудиту і аналізу концептуального напрямку діяльності підприємства — «Виробництво». Проблема полягає в тому, що аудитору необхідно із дуже великого обсягу інформації, котра стосується виробництва, виділити ту її частину, яка є найбільш суттєвою. Аудитор повинен оцінити: загальну систему органі-зації виробництва, вплив основних виробничих факторів на ефективність діяльності підприємства, структуру виробницт-ва, основні потоки матеріалів і продукції, залежність між мар-кетингом і продукцією, матеріальним постачанням і вироб-ництвом. Основними етапами аудиту і аналізу концептуаль-ного напрямку діяльності підприємства — «Виробництво» Г.М. Давидов пропонує вважати: аудит системи управління вироб-ництвом, аудит виробничої структури, аудит виробничих по-тужностей, оцінювання діючої техніки та технології, оціню-вання рівня споруд, аудит організації виробництва, аналіз функцій планування контролю і підтримки, управління які-стю, підсистема «Праця», безпека підприємства, продук-тивність виробничої системи.
Маркетинг займає важливе місце у розвитку підприємства, оскільки він забезпечує суттєвий зв'язок з оточенням і виявляє значний вплив на інші функції. Г.М. Давидов [68, с.101] пропо-нує методику проведення аудиту концептуального напрямку діяльності підприємства «Маркетинг». Метою та завданнями він визначає: оцінити ступінь відповідності місця, яке займає клієнт на ринку, фактичному стану і стратегії розвитку його підприєм-ства; перевірити і оцінити ефективність маркетингової стратегії; визначити вплив маркетингової стратегії на продуктивність праці, ефективність виробництва; проаналізувати різні функції маркетингу; встановити ефективність діючих на підприємстві систем обслуговування клієнтів, ціноутворення; визначити місце клієнта на ринках збуту, у тому числі експортних. Для проведен-ня аудиту концептуального напрямку діяльності підприємства «Маркетинг» Г.М. Давидов пропонує наступні етапи: перевірка системи управління маркетингом, аналіз ринків, аналіз можли-востей клієнтів підприємства, ціноутворення, збут, обслугову-вання клієнтів, рекламна діяльність.
Важливе значення в аудиті має аудит ефективності діяльності підприємства, що перевіряється, тому що інвесторам, та власне і працюючим, важливо знати перспективи підприємства. Розши-рення діяльності та збільшення прибутку підприємства об'єднує в собі такі функції, як визначення пріоритетних видів продукції та послуг, накреслення стратегічних завдань підприємства та його партнерів, розподіл ресурсів, вихід на ринок, створення необхід-них умов для залучення клієнтів. Технологія може приносити стабільні доходи лише доти, поки вона удосконалюється або за-мінюється більш перспективною. Внутрішній творчий потенці-ал підприємства: система організаційних новацій, система уп-ровадження управлінських оперативних рішень, система конт-ролю — формують певний клімат, який може бути сприятливий для діяльності та подальшого розширення, або, навпаки, місти-ти певні ризики і загрози для бізнесу.
Міжнародні стандарти аудиту не акцентують достатньої ува-ги на цих питаннях. Однак вони є більш пріоритетними, ніж саме підтвердження бухгалтерської звітності. Адже бухгалтерсь-ка звітність відображає уже минулі дії та операції і містить ре-зультат уже здійснених дій. Може бути так, що підприємство є прибутковим, але підтверджений прибуток відображає тільки ре-зультат вдалої фінансової операції, або є результатом реалізації необоротних активів, які в подальшому просто «проїдаються», а прибуток від основної діяльності, заради чого власне, створене підприємство, не досягає відповідного рівня. Таке підприємство не може довго існувати в ринкових умовах.
П.К. Германчук, І.Б. Стефаник, Н.І. Рубан, В.Т. Алексан-дров, О.І. Назарчук відмічають, що у контексті Глосарію ос-новних термінів, який розроблено 1989 року в рамках JNTOSAI (Міжнародної організації вищих контрольних органів) [60, с.263] дано поняття фінансового аудиту — це форма контро-лю, яка передбачає дослідження фінансових документів і ра-хунків об'єкта контролю з тим, аби переконатися, що фінан-сово-господарські операції виконуються ним відповідно до визначених цілей і бюджету, з дотриманням обмежувальних правил і норм, а також, що вони правильно відображаються в обліку і звітності.
У п. 57 Глосарію визначено, що фінансовий аудит складається з процедури:
- контролю законності і своєчасності операцій, відповідності їх параметрів встановленим нормам і правилам та оцінки реаль-ності боргів і зобов'язань;
- контролю правильності оплати та достовірності відображен-ня в обліку результатів операцій;
- оцінки системи дій, спрямованих на забезпечення збере-ження (економії) ресурсів.
Мета зазначеної форми контролю, якій по суті відповідають наші традиційні підходи аудиторських фірм в Україні — ревізія і перевірка. Під час ревізії, перевірки та фінансового аудиту засто-совують одні й ті самі методи документального і фактичного кон-тролю, а грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси та інші документи, що підтверджують надходження й витрачання коштів і матеріальних цінностей, у здійсненні зазначених форм контролю підлягають дослідженню з метою підтвердження відпо-відності чинному законодавству, достовірності обліку і звітності, викриття недостач, розтрат, привласнень і крадіжок коштів та ма-теріальних цінностей, попередження фінансових зловживань.
Немає суттєвих відмінностей також між ревізією, перевіркою і фінансовим аудитом, з одного боку, і аудитом фінансової звітності, з другого. Адже, за чинним Законом України «Про ауди-торську діяльність», аудит — це перевірка публічної бухгалтерсь-кої звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарю-вання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.
Тому, як відмічають П.К. Германчкук, І.Б. Стефаник, Н.І. Рубан [60, с.264] та ін., аудит фінансової звітності, який здійснюється в Україні, з повним правом можна вважати фінан-совим аудитом, який забезпечує контроль за цільовим, закон-ним використанням фінансових ресурсів і достовірним відобра-женням операцій в обліку, і з цим визначенням ми повністю погоджуємось.
Водночас у світову практику, поряд із контролем дотриман-ня норм (фінансовий аудит), вже давно увійшла така форма кон-тролю, як аудит адміністративної діяльності. На відміну від фінансового аудиту, аудит адміністративної діяльності — це фор-ма контролю, за допомогою якого вивчаються процедури прий-няття і виконання управлінських рішень з метою досягнення цілей (п. 4 Глосарію) [60, с.265]. Це означає, що аудит адмініст-ративної діяльності передбачає контроль за дотриманням прин-ципів економічності, ефективності і результативності під час здійснення фінансово-господарської діяльності.
Відповідно до п. 84 Глосарію, аудит ефективності викорис-тання ресурсів — це форма контролю якості управлінських рішень на предмет економічності та ефективності використання трудо-вих, фінансових і матеріальних ресурсів.
Таким чином, аудит ефективності використання ресурсів є ширшою формою контролю, ніж фінансовий аудит, бо під «сумнів» контролери ставлять не тільки законність і достовірність викори-стання ресурсів за призначенням, а й доцільність і необхідність того чи іншого управлінського рішення про їх використання вза-галі. Відповідно, з огляду на те, що забезпечити повне усунення наслідків порушень за результатами фінансового аудиту практич-но неможливо, результати аудиту ефективності мають більше зна-чення для підвищення ефективності підприємства та економіки держави в цілому. Цю думку автор повністю поділяє і в розроблених нижче програмах акцент зроблено на державний підхід в проведенні аудиту. На нашу думку, просте підтвердження даних фінансової звітності відображає вже минулі події, просто констатацію фактів, на які вже немає можливості вплинути. Додаючи в аудит такі елементи, як аналіз стратегічних планів підприємства, оцін-ка майбутньої безперервної діяльності підприємства, аналіз гіпо- тез-причин, що стримують розвиток даного підприємства, дозво-лить отримати інформацію, яку можна використати для реалі-зації в майбутній діяльності. Такий підхід дозволяє оцінити майбутній розвиток підприємства, на якому здійснюється аудит та, розглядаючи сукупність таких висновків, — розвиток даної га-лузі і як кінцевий результат — стабільність країни в цілому.
У світовій практиці, як відмічають П.К. Германчкук, І.Б. Сте- фаник, Н.І. Рубан, В.Т. Александров, О.І. Назарчук [60, с.266], застосування аудиту ефективності має три підвиди:
1) аудит ефективності виконання окремого рішення;
2) аудит ефективності виконання програми (функції);
3) аудит ефективності функціонування системи (галузі).
Найпростішим для здійснення є аудит ефективності вико-нання окремого рішення, бо він передбачає дослідження до-цільності прийняття і результативності виконання окремого рішення (операції) з метою пошуку резервів щодо зменшення виробничих і адміністративних витрат та підвищення окуп-ності використаних ресурсів.
Аудит ефективності виконання програми (функції) — це дослідження однієї або кількох програм чи функцій, спрямо-ване на оцінку відповідності отриманих результатів поставле-ним завданням і витраченим ресурсам. Програма, що підля-гає аудиту ефективності, може охоплювати і окрему галузь, і окремих учасників — суб'єктів господарювання, при цьому навіть різних за формою власності.
Аудит ефективності функціонування системи (галузі) є складною до виконання формою контролю, бо дослідженню піддається організація внутрішнього управління в галузі, об'є-днанні підприємств чи іншій самодостатній структурі з ме-тою оцінки ефективності, раціональності і оптимальності взає-мозв'язків різних органів управління в процесі виконання по-ставлених завдань і досягнення запланованих цілей.
Ці підходи необхідно впроваджувати у вітчизняному аудиті, та до цих трьох підвидів додати четвертий — аудит ефек-тивності функціонування держави.
Аналіз завдань, які враховуються вітчизняними та зарубі-жними авторами при проведенні аудиту наведено в табл.1.2.
Таким чином, узагальнюючи думки провідних науковців, а також власні підходи, можна стверджувати, що в програмах аудиту важливе місце повинні займати конкретні задачі і про-цедури перевірки кожного циклу господарських операцій або кла-сифікації фінансової звітності на підтвердження безперерв-ності діяльності та концептуальних основ подання фінансової звітності, аудит ефективності діяльності, аналіз стратегіч-них шляхів функціонування підприємств по напрямках: органі-зація підприємства, фактори навколишнього середовища, стра-тегія підприємства, фінанси підприємства, маркетинг, вироб-ництво, дослідження і розробки, трудові ресурси, управлінські системи та аналіз на підтвердження безперервності діяль-ності підприємства.




Літературa
1. Аваков А.Б., Гаевой Г.И., Бешанов Т.Ю. Вексельное обра-щение: теория и практика. — Х.: «Фолио», 2000. — 382 с.
2. Авдеенко В.Н., Котлов В.А. Производственный потен-циал промышленного предприятия. — М.: Экономика, 1989.
— 240 с.
3. Агеева И.Ю., Халевинская Е.Д. Финансовый анализ в ауди-торской деятельности. // Аудит и финансовый анализ. — 1999. — № 1. — С. 18— 45.
4. Агроскин В. Что такое фондовая биржа. — М., 1991. — 213 с.
5. АдамсР. Основы аудита/ Пер. с англ.; Под ред. Я.В.Соко-лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
6. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и разви-тие // Бухгалтерский учет. — 1992. — № 4. — С. 7 — 9.
7. Акция // Северное побережье. —1994. — 23 сентября.
8. АлборовР.А. Аудит в организациях промышленности, тор-говли и АПК. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2000. — 432 с.
9. Алехин Б. Рынок ценных бумаг. — М., 1991. — 134 с.
10. Анализ трудовых показателей / Под ред. П.Ф. Петрочен- ко. — М.: Экономика, 1989. — 287 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 1999.
— 398 с.
12. Аналіз вигід та витрат : Практичний посібник / О. Кілієвич.
— К.: Основи, 1999.—176 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит : Справ. пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.
14. Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. — М.: Экономика, 1987. — 334 с.
15. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 208 с.
16. Антипин В.С., Бадалин Б.В. Аудитор приходит на помощь бухгалтеру // Бухгалтерский учет. — 1994. — № 1.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать