Особенности аудита внешнеторговых операций

План
Введение. 3
Глава 1. Нормативно-правовое регулирование учёта внешнеторговых операций 5
§1.Нормы содержащиеся в налоговом и таможенном законодательстве РФ.. 5
§2.Нормы бухгалтерского учёта и аудита внешнеторговых операций. 10
Глава 2.Аудит внешнеторговых операций. 12
§1.Аудит экспортных внешнеторговых операций. 12
§2.Аудит импорта товаров. 20
§3.Аудит признания доходов при экспортных операциях. 29
Глава 3. Специфические особенности аудита внешнеторговых операций. 34
§1.Учёт и аудит таможенных платежей. 34
§2.Учет таможенных платежей при приобретении объектов основных средств 34
§3.Учет таможенных платежей при приобретении объектов нематериальных активов. 36
Заключение. 39
Список использованной литературы.. 40
Приложение№1 «Этапы аудита внешнеторговых операций». 42
Приложение №2 «Этапы тестирования при внутреннем аудите экспортных операций». 43
Приложение №3 «Отражение экспортных операций на счетах бухгалтерского учета» 45
Введение
Существенность экспортных операций как вида внешнеэкономической деятельности подтверждается значительным их объемом в валовом внутреннем продукте Российской Федерации. Увеличение экспорта является необходимым условием расширения участия страны в международном разделении труда с целью ускорения социально-экономического развития общества. Поэтому создание условий для развития производства и экспорта товаров является основным направлением внешнеэкономической политики России.
В странах с высокоразвитыми экономическими системами предприятия уделяют пристальное внимание как внешнему, так и внутреннему аудиту. В России же становление внешнего аудита, можно сказать, уже состоялось. Это подтверждает наличие Федерального закона "Об аудиторской деятельности", стандартов аудиторской деятельности.
Особенности аудита внешнеэкономических операций связаны с их спецификой и системой бухгалтерского учета в Российской Федерации. Расчеты по ним относятся к категории валютных операций, в силу чего такие сделки, помимо гражданского законодательства, подлежат валютному и таможенному регулированию. На эти операции распространяются также нормы международного права. Поэтому внешнеторговая деятельность экономического субъекта требует повышенного внимания со стороны аудита.
Цель моей работы наиболее полно рассмотреть аудит внешнеэкономических операций, в соответствии с этим необходимо решить несколько задач, а именно:
· рассмотреть нормативно-правовое регулирование таких операций
· рассмотреть порядок аудита внешнеторговых операций
· рассмотреть аудит экспорта
· рассмотреть аудит импорта
· рассмотреть аудит импорта отдельных видов активов, которые составляют наибольший вес в объёме импорта в РФ
Для написания курсовой я в основном пользовался НПА РФ в сфере аудита, бухгалтерского учёта, а так же ТК и НК. Так же для написания работы мне понадобилось мнение профессиональных бухгалтеров и аудиторов в этой сфере для чего я использовал статьи из профессиональных журналов посвящённых аудиту и бухгалтерскому учёту внешнеэкономических операций. Тема моей курсовой очень актуальна на современном этапе развития Российской экономики, так как количество внешнеторговых операций растёт с каждым годом, всё больше связей возникает между отечественными и зарубежными компаниями. В связи с вышеизложенным аудитору необходимо знать особенности данных операций, так как рост их в бухгалтерском учёте будет продолжаться и влияние их на достоверность бухгалтерского учёта и отчётности чрезвычайно велико.
Глава 1. Нормативно-правовое регулирование учёта внешнеторговых операций
§1.Нормы содержащиеся в налоговом и таможенном законодательстве РФ
Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организации-экспортера, а также разнообразие форм экспортных операций требуют их выделения в самостоятельный раздел бухгалтерского, налогового учета и аудита и пристального их изучения.
В экономической теории под экспортом понимается совокупность множества коммерческих операций по продаже и вывозу за границу товаров для передачи их в собственность иностранному контрагенту. Экспортом является также предоставление интуристам и интурфирмам туристических, экскурсионных и других услуг (совокупного туристического продукта). Также экспортом является вывоз капитала в форме предоставления кредитов и инвестирования в иностранные фирмы.
Более четкое определение экспорта дано в действующих законодательных актах Российской Федерации. Так, в частности, в ст. 97 Таможенного кодекса Российской Федерации под экспортом товаров понимается таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию. При этом Таможенный кодекс Российской Федерации не рассматривает в качестве объекта экспорта работы, услуги, а также иные объекты гражданских взаимоотношений, за исключением товаров.[1]
Помимо Таможенного кодекса, определение экспорта приводится и в Федеральном законе "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности".
В соответствии со ст. 2 данного Закона под экспортом понимается вывоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результат интеллектуальной деятельности.
К экспорту товаров приравниваются также отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу, в частности при закупке иностранным лицом товаров у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу.[2]
Как видно из приведенных определений, законодательные акты, регулирующие внешнеэкономическую деятельность, содержат разные подходы к определению объектов экспорта, не совпадающие друг с другом, а также с понятием, принятым в экономической теории.
Отличительной особенностью определения экспорта, данного в законодательных актах, является указание на признак, характеризующий экспорт как вывоз объектов экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства их обратного ввоза. В определении экспорта, данного экономической теорией, условие вывоза за пределы государства относится только к товарам.
Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговую деятельность и применяющих метод начисления в целях налогообложения прибыли, определен ст. 320 НК РФ. стоимость реализованных покупных товаров определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)[3]
НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, согласно ст. 318 ТК РФ, является одним из видов таможенных платежей.
Поскольку плательщики НДС на таможне определяются по нормам таможенного права, ст. ст. 144 и 145 НК РФ в отношении плательщиков НДС на таможне не применяются. Нормы, изложенные в этих статьях, применяются только к определенной категории плательщиков НДС - к организациям и индивидуальным предпринимателям.
Однако необходимо отметить, что если осуществляется ввоз товаров на территорию РФ в соответствии с перечнем товаров, содержащимся в ст. 150 НК РФ, то НДС на таможне не уплачивается.
Данной статьей определено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию РФ следующих товаров:[4]
· товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации";
· товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;
· материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, Перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283 "Об утверждении Перечня материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость";
· художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов России;
· всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;
· товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования РФ на основании международного договора;
· технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых на территорию России в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;
· необработанных природных алмазов;
· товаров, которые предназначены для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;
· валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей;
· продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными организациями РФ;
· судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.
Нормы гл. 21 НК РФ в отношении внешнеторговых операций содержат несколько моментов, на которые необходимо обратить внимание.
При осуществлении внешнеторговых операций порядок и сроки уплаты НДС несколько отличаются от обычного порядка. Так как при ввозе товаров из-за границы данный налог выступает в качестве таможенного платежа, плательщик НДС должен руководствоваться нормами таможенного права и действовать в соответствии с Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131 (далее - Инструкция N 131).
Согласно п. 24 данной Инструкции при ввозе товаров на территорию России НДС уплачивается до (или одновременно) с принятием таможенной декларации.
Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный Таможенным кодексом РФ, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.
Пунктом 1 ст. 129 ТК РФ установлено, что таможенная декларация на товары, ввозимые на таможенную территорию России, подается не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.
В необходимых случаях по мотивированному письменному обращению декларанта таможенные органы могут продлить срок подачи таможенной декларации. Если окончание срока подачи таможенной декларации приходится на нерабочий день таможенного органа, днем окончания этого срока считается следующий за ним рабочий день таможенного органа.
Кроме того, если плательщик НДС на таможне не заплатил НДС в течение 15 дней с момента поступления товара на таможню, таможенные органы вправе начислить пени в соответствии со ст. 349 ТК РФ. По общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты НДС на таможне, начиная со дня, следующего за днем истечения срока уплаты, по день исполнения обязанности по уплате либо по день принятия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты включительно. Пени начисляются в процентах, соответствующих 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, от суммы неуплаченного налога. При этом применяется ставка рефинансирования, действующая в период просрочки.[5]
§2.Нормы бухгалтерского учёта и аудита внешнеторговых операций
В области аудита основу составляет Федеральный закон РФ от 21.11.1996 г. №129-Ф3 «О бухгалтерском учете» и Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». ФЗ №129 устанавливает основные положения по ведению бухгалтерского учёта и по формированию и предоставлению отчётности. В части данной темы особенное внимание следует уделить на ст 11, посвященную оценке, п.2 этой статьи гласит « Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.» ФЗ №307 содержит основные положения в области аудита, такие как права и обязанности аудиторской организации и аудитора, права и обязанности аудируемого лица, основные принципы проведения аудита. Из ведомственных актов Минфина РФ касаемо экспортно-импортных операций следует особенно выделить ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В данном ПБУ содержится определений и способ отнесения на расходы организации возникающих при экспортно-импортных операциях курсовых ризниц. В соответствии с данным ПБУ курсовые разницы это курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Так же тесно касаются этой темы и необходимы для правильного учёта данного рода операции ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации», а так же приказ Минфина РФ №94н «об утверждении плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению». Так же бухгалтеру необходимо знать учётную политику организации, в которой он работает так, как она будет содержать специфические для данной организации требования к ведению учёта экспортно-импортных операций, а так же требования к документообороту.
Так же следует отметить стандарты аудиторской деятельности, которыми аудитору необходимо пользоваться для грамотного проведения аудита внешнеторговых операций правило (стандарт) N 1.Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, правило (стандарт) N 2.Документирование аудита, правило (стандарт) N 3.Планирование аудита, правило (стандарт) N 5. Аудиторские доказательства, правило (стандарт) N 14.Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита, правило (стандарт) N 15.Понимание деятельности аудируемого лица, правило (стандарт) N 20.Аналитические процедуры
Глава 2.Аудит внешнеторговых операций
§1.Аудит экспортных внешнеторговых операций
На этапе предварительного планирования аудитору необходимо выявить внешние и внутренние факторы, способные повлиять на дальнейший процесс аудита экспортных операций. Причины возникновения внешних факторов обусловлены в основном большим количеством государственных органов, контролирующих экспортную деятельность. К внешним факторам, например, может относиться задержка налоговыми органами возмещения сумм НДС по экспортным операциям.
На втором этапе планирования внутреннего аудита экспортных операций необходимо составить общий план проведения аудиторской проверки. В данном документе необходимо указать планируемые виды работ по проведению аудита экспортных операций, период выполнения каждого вида работ и лиц, отвечающих за проведение конкретного этапа проверки.
Подготовка и составление программы аудита являются заключительным этапом планирования аудита экспортных операций. Согласно Правилу (Стандарту) N 3 "Планирование аудита" программа аудита представляет собой детальную расшифровку действий аудитора и аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа внутреннего аудита экспортных операций должна быть утверждена на уровне внутрифирменных стандартов.[6]
В ходе проведения проверки экспортных операций аудиторам необходимо строго придерживаться разработанной программы аудита.( этапы представлены в приложении№1)
Источниками аудита экспортных операций являются:[7]
· законодательные акты, регулирующие как правила учета, налогообложения и аудита в целом, так и внешнеторговых операций в частности. Это Федеральные законы "О бухгалтерском учете", "Об аудиторской деятельности", "О валютном регулировании и валютном контроле", Закон РФ "О таможенном тарифе", а также ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", Правила (Стандарты) аудиторской деятельности;
· первичные документы, такие как счета-фактуры, накладные, товарные отчеты, авансовые отчеты, выписки банков и др.;
· учетные регистры, такие как ведомости учета товаров, ведомости учета отгруженной экспортной продукции, журналы-ордера, книги покупок и продаж, главная книга и др.;
· бухгалтерская и налоговая отчетность;
· внеучетные документы: внешнеэкономические контракты, грузовые и таможенные декларации, договоры с транспортными, экспедиторскими и посредническими организациями и др.
Данные, содержащиеся в документах одного этапа аудита, должны соответствовать друг другу.
На первом этапе проведения внутреннего аудита экспорта необходимо проверить учетную политику на предмет закрепления методов и приемов, определяющих особенности ведения учета экспортных операций на данном предприятии. Кроме того, необходимо изучить рабочий план счетов и выяснить глубину разделения аналитического учета производства и продажи экспортной продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.
По результатам проверки аудитору следует сделать вывод о полноте и достаточности сведений о постановке учета экспортных операций на, содержащихся в учетной политике и рабочем плане счетов. В случае необходимости аудитор должен дать рекомендации по исправлению недостатков, обнаруженных в указанных документах.
На втором этапе аудита экспортных операций согласно программе аудита необходимо проверить порядок формирования стоимости экспортируемых товаров. Для этого аудитору следует удостовериться в правильности отражения в учете операций по приобретению товаров и формированию их стоимости. Факт приобретения товаров должен проверяться по данным заключенных договоров поставки, выставленных счетов-фактур, платежных поручений об оплате. Оприходование поступивших товаров необходимо проверять по приходным ордерам склада и товарных отчетов. Также данные суммы должны соответствовать суммам, указанным в Главной книге по счетам 15, 16 и 41. Схема проведения проверки и порядок проверки первичных документов представлена в приложении №2.
Далее на основе расчетно-платежных ведомостей, нарядов, табелей учета рабочего времени необходимо проверить правильность начисления заработной платы рабочих и сотрудников, занятых экспортом, и начисление социального налога на их заработную плату. Данные суммы также должны совпадать с суммами, отраженными по счету 44, а также в Главной книге по счету 44 "Расходы на продажу".
В рамках первого этапа аудита экспортных операций необходимо изучить состав и порядок отражения в налоговом учете прямых расходов предприятия, а также состав и порядок списания косвенных расходов отчетного месяца. Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговую деятельность и применяющих метод начисления в целях налогообложения прибыли, определен ст. 320 НК РФ.
К ним относятся:[8]
· стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце;
· расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара.
Все остальные расходы являются косвенными. Они уменьшают выручку от реализации товаров в момент их возникновения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 НК РФ).
Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров. При этом стоимость реализованных покупных товаров определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров. Такие товары в бухгалтерском учете отражаются на счете 45 "Товары отгруженные".
Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товара на складе. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров в налоговом учете, должен осуществляться ежемесячно.
Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за отчетный период с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ст. 320 НК РФ.
В состав расходов на доставку, относимых к прямым расходам, должны включаться следующие расходы:[9]
· оплата доставки товара по счетам, предъявленным как транспортными организациями, так и самим поставщиком сверх стоимости товара, предусмотренной договором поставки;
· оплата услуг по погрузке товаров в транспортные средства и разгрузке из них;
· плата за временное хранение грузов в местах их погрузки (перегрузки) в транспортные средства;
· плата за экспедиторские услуги;
· плата железным дорогам за подачу вагонов, утепление, укрепление груза в вагоне, за обслуживание подъездных железнодорожных путей к складу организации и т.п.
Следующим этапом проведения внутренней аудиторской проверки может быть проверка определения сумм НДС, уплаченных по товарам. По данным счетов-фактур и платежных поручений следует определить суммы выставленного и уплаченного НДС по товарам. Затем с помощью арифметической проверки аудитор должен проверить правильность расчета суммы НДС, приходящейся на товары и подлежащей возмещению. Аналогично по данным счетов-фактур и платежных поручений об оплате аудитор может определить суммы НДС по работам и услугам, использованным при реализации экспортных товаров. Указанные суммы должны совпадать с данными по счету 19/4 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам. Экспорт".
В случае если условиями внешнеэкономического контракта предусмотрена предоплата, то аудитору необходимо проверить порядок начисления НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт. На этом этапе по данным журналов-ордеров, выписок банка, записям по счету 52/2 "Транзитный валютный счет" аудитору следует определить дату поступления аванса на валютный счет и его размер. Необходимо проверить правильность расчета суммы НДС, начисленной с поступившего аванса. Аудитору надо помнить, что согласно требованиям законодательства Российской Федерации НДС с авансов начисляется в рублях по курсу Банка России на день поступления предоплаты на транзитный валютный счет организации. Сумма начисленного НДС при изменении курса валюты пересчету не подлежит. Аудитору следует убедиться в совпадении суммы начисленного НДС, отраженной по дебету счета 68/12 "НДС. Экспорт", с показателями книги продаж и налоговой декларации по НДС.
Следующим этапом аудита экспортных операций должна быть проверка формирования коммерческих расходов, связанных с реализацией товаров на экспорт. На данном этапе аудитору необходимо проверить соответствие учетных данных, отраженных по дебету счета 44/2 "Расходы на продажу. Экспорт", данным первичных документов, подтверждающих факт совершения коммерческих расходов (ГТД, товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и других документов). Кроме того, аудитор должен определить, какие виды коммерческих расходов, согласно условиям внешнеэкономического контракта, подлежат возмещению иностранным контрагентом.
Далее аудитору требуется проверить порядок отражения в учете выручки от реализации экспортируемых товаров. В первую очередь аудитор должен определить закономерность отражения выручки в бухгалтерском учете, то есть соблюдение предприятием условий признания выручки, определенных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Самым главным условием признания выручки в учете является определение момента перехода права собственности. Поэтому аудитору необходимо проконтролировать и сопоставить фактический момент перехода права собственности с условиями перехода, установленными договором, и моментом отражения выручки в бухгалтерском учете.
Проверка законности записей по счету 90 "Продажи" должна проводиться на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку, переход права собственности и момент признания выручки. Такими документами для товара являются договоры с покупателем, отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие выполнение экспортного контракта и перехода прав собственности на товар к иностранному покупателю.
Аудитор должен проверить все записи по субсчетам счета 90, относящиеся к экспорту товаров, в корреспонденции с соответствующими счетами. Так, аудитору необходимо убедиться, что после перехода права собственности на экспортируемый товар в журнале-ордере N 11 была начислена выручка от реализации экспортных товаров по кредиту счета 90/1-2 "Выручка. Экспорт". Одновременно с проверкой факта начисления выручки следует проверить отражение в журнале-ордере N 11 списания себестоимости реализованной продукции по дебету счета 90/2-2 "Себестоимость продаж. Экспорт". Кроме того, необходимо проверить списание расходов на продажу на экспорт в дебет того же счета, а также соответствие списанных сумм первичным документам.
В итоге проведения внутреннего аудита экспортной выручки аудитор должен убедиться в правильности определения финансового результата от экспорта товаров. Для этого следует провести арифметическую проверку счета 90 "Продажи" по соответствующим субсчетам.
В рамках налогового учета при проведении внутреннего аудита выручки от продажи аудитор должен проверить законность и правильность отражения доходов от продажи экспортных товаров в налоговом регистре N 10 "Регистр по учету доходов от реализации". Кроме того, с помощью арифметической проверки аудитору следует удостовериться в правильности расчета налоговой базы по налогу на прибыль, производимого в налоговом регистре N 15 "Регистр по расчету налоговой базы по налогу на прибыль".
Важным этапом проведения аудита экспортных операций является проверка операций по валютному счету. Так как условиями экспортного контракта оплата экспортируемой продукции чаще всего устанавливается в иностранной валюте, то аудитор должен проверить правильность отражения операции по поступлению и обязательной продаже валютной выручки в учете. Для этого следует провести формальную, логическую и арифметическую проверки записей по счетам 52/2 "Транзитный валютный счет", 52/1 "Текущий валютный счет", 57 "Переводы в пути" и 51 "Расчетный счет".
В первую очередь аудитору необходимо определить дату поступления валютной выручки и ее размер, соответствие указанных данных первичных документов данным выписок банка по валютному счету. Далее следует проверить своевременность представления в банк поручения на обязательную продажу части валютной выручки, а также правильность отражения в учете операций по обязательной продаже.
В ходе обязательной продажи в учете могут возникнуть курсовые разницы по счетам 52/2 "Транзитный валютный счет", 52/1 "Текущий валютный счет", 57 "Переводы в пути" и 51 "Расчетный счет", поэтому аудитору необходимо проверить порядок отражения курсовых разниц в учете. При внутреннем аудите курсовых разниц проверяющий должен в первую очередь провести арифметическую проверку правильности расчета сумм курсовых разниц. Затем аудитору необходимо проверить полноту и своевременность отражения курсовых разниц в составе внереализационных доходов и расходов, для чего следует проверить записи по счетам 91/1-2 "Прочие доходы" и 91/2-2 "Прочие расходы".
Следующим этапом внутреннего аудита экспортных операций является проверка порядка переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте. Согласно требованиям налогового законодательства организации-экспортеры обязаны пересчитывать суммы задолженностей, выраженных в иностранной валюте, по состоянию на последний день каждого месяца до момента погашения этих задолженностей, а в бухгалтерском учете данный пересчет является обязательным только перед представлением отчетности.
В бухгалтерском учете переоценку средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте, необходимо проверить по данным счетов 52/1 "Текущий валютный счет", 62/1 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 62/2 "Авансы полученные" в корреспонденции со счетами учета внереализационных доходов и расходов (Приложение №3).
Одним из завершающих этапов аудита результатов от продажи экспортируемых товаров должна быть проверка правильности зачета суммы поступившего аванса в погашение задолженности иностранного покупателя после отгрузки экспортного товара и перехода права собственности к покупателю. Для этого проверяются записи журналов-ордеров по счетам 62/1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 62/2 "Авансы полученные".
При проверке порядка заполнения налоговой декларации по НДС аудитору следует убедиться в тождественности данных, указанных в декларации, данным бухгалтерского учета по счету 68/12 "НДС. Экспорт", книг покупок и продаж.
Заключительным этапом проведения аудита экспортных операций должна быть проверка подтверждения факта экспорта товара. Для этого аудитору необходимо проверить полноту и своевременность представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС и следующих документов, подтверждающих факт реализации товаров на экспорт: контракта (копии контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории России; выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет предприятия в российском банке; ГТД (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории Российской Федерации.
Аудитор должен убедиться, что налоговая декларация по НДС и все необходимые документы были представлены в налоговую инспекцию не позднее 180 дней с даты выпуска товара таможенными органами. Если по истечении указанного срока предприятие не представило документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, то аудитору следует проверить факт начисления НДС по данной экспортной операции по ставке 18/118 и включения ее в декларацию по налоговой ставке 0 процентов в следующем за истекшими 180 днями налоговом периоде.
§2.Аудит импорта товаров
Импортные товары - это ввезенные товары на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.
В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу.
Затраты по заготовке и доставке товаров включают в себя, в частности:[10]
· затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
· затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором;
· начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
· начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
· расходы по страхованию.
Таким образом, если условиями поставки предусмотрено, что перевозку и страхование импортных товаров производит покупатель, в бухгалтерском учете такие расходы могут быть отнесены к расходам на продажу. Однако следует учесть, что к расходам на продажу могут быть отнесены только те расходы на транспортировку и страхование, которые покупатель оплатил после перехода к нему права собственности на импортный товар. Если же он оплачивал такие расходы до перехода к нему права собственности, то покупатель не сможет отразить эти расходы в бухгалтерском учете, поскольку в соответствии с российским законодательством все расходы по имуществу может нести только его собственник, если иное не предусмотрено условиями договора. Чтобы не возникало подобных ситуаций, в контракте необходимо указывать, что транспортные расходы и расходы по страхованию несет покупатель.
Начисляемые же таможенные платежи к расходам на продажу не относятся, так как они включаются в фактическую стоимость товаров.
По окончании отчетного периода при формировании финансового результата на основании п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Организация в учетной политике может также предусмотреть, что расходы на продажу будут распределяться между реализованными и нереализованными товарами. В этом случае необходимо указать, какие именно расходы по заготовке и доставке товаров подлежат распределению и какой метод будет применяться при распределении расходов.
Порядок формирования фактической стоимости покупных товаров в налоговом учете не регламентируется. В ст. 320 НК РФ рассматриваются лишь особенности распределения расходов по торговым операциям.
Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные аналогичные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, исчисляется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:[11]
· определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
· определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;
· рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;
· определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.
Следует обратить внимание, что данная методика применяется именно для распределения транспортных расходов на остатки незавершенного производства.
К стоимости приобретения товаров средний процент не применим. Транспортные расходы являются прямыми, и в связи с этим не подлежит списанию та их часть, которая относится к остаткам товаров на конец месяца.
При реализации покупных товаров стоимость их приобретения определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов:[12]
· по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);
· по стоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО)(в налоговом учёте метод ЛИФО не отменён);
· по стоимости единицы товара;
· по средней стоимости.
Организации оптовой торговли, как правило, применяют метод "по стоимости единицы товара". Для большинства организаций розничной торговли единственно приемлемым является метод "средней стоимости".
Целесообразно использовать одинаковый метод оценки в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения прибыли.
В гл. 25 НК РФ нет специального определения понятия "транспортные расходы". Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо ориентироваться на идентичное понятие, используемое в нормативных актах регулирования бухгалтерского учета.
К транспортным расходам торговой организации относятся:[13]
· оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (а также за подачу вагонов, взвешивание грузов и пр.);
· оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них;
· плата за экспедиционные операции и другие услуги;
· - стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.) и утепление (солома, опилки, мешковина и пр.);
· плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
· плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам, согласно заключенным договорам.
В Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04 говорится, что к прямым расходам, в частности, относятся расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, осуществляющего торговые операции.
При этом расходы на доставку товаров от склада налогоплательщика покупателям данных товаров к прямым расходам не относятся.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать полную версию