«Коварные» резервы

Т. Панкова, кандидат социологических наук, главный бухгалтер

Налоговый кодекс позволяет налогоплательщикам создавать резервы по сомнительным долгам. Как правило, потребность в них возникает у продавцов, которым покупатели не спешат оплачивать поставленные товары. Отследить и оценить задолженности не составляет особого труда. Тем не менее, столкнувшись на практике с отношением налоговых инспекторов к резервам по сомнительным долгам, хотелось бы рассмотреть основные «подводные камни» этого, на первый взгляд, полезного инструмента.

О правилах исчисления резервов по сомнительным долгам шла речь в статье «Резервы по сомнительным долгам» на странице 18. Но, увы, практика существенно отличается от теории, так как мнения налоговиков и налогоплательщиков зачастую разнятся. Итак, право создавать резервы сомнительных долгов у налогоплательщиков есть. Но стоит ли им безоговорочно пользоваться?

Резервы и отсрочка

Что касается сроков задолженности и проблемы ее обеспечения для определения резерва, то отметим следующее. Иногда в договорах имеется положение об отсрочке платежа, например, на сколько-то календарных дней с момента поставки. Казалось бы, ничего страшного, начнем начислять резервы со дня, следующего после дня окончания отсрочки.

Но у налоговых инспекторов другая позиция. И заключается она в следующем: по поставленным товарам, оказанным услугам, выполненным работам, не оплаченным своевременно, не должно быть никакого обеспечения, а отсрочка платежа является формой товарного кредита, обеспечением которого по Гражданскому кодексу является залог проданного товара. А согласно пункту 5 статьи 488 Гражданского кодекса, «если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара». Залог является обеспечением, значит, начислять резервы по поставкам с отсрочкой платежа нельзя. Арбитражной практики по этому вопросу нет. Защититься от такой претензии налоговиков весьма не просто. Можно использовать постановление Пленума Верховного Суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ». В пункте 43 отмечается, что существенными условиями договора о залоге являются предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также условие о том, у какой из сторон (залогодателя или залогодержателя) находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339 ГК РФ).

Если сторонами не достигнуто соглашение хотя бы по одному из названных условий либо соответствующее условие в договоре отсутствует, договор о залоге не может считаться заключенным. Можно апеллировать к невозможности обращения взыскания на предмет залога, если имеется специфика товара, например, его потребляемость (бетон используется в строительстве сразу, пока жидкий, его нельзя сделать предметом залога, вернуть продавцу через 45 дней, или стройматериалы, которые обычно потребляются в процессе строительства (их нельзя изъять и продать с публичных торгов)). В этой ситуации реально функция обеспечения не может быть выполнена, нет никаких реальных гарантий исполнения, поскольку нет возможности обратить взыскание на предмет договора.

В этом случае можно порекомендовать не оговаривать отсрочку платежа. Тогда будет действовать норма пункта 2 статьи 314 «Срок исполнения обязательств» Гражданского кодекса: «В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства». И уже с 45-го дня считать резервы.

Также можно в договоре поставки написать, что проданный на условиях последующей оплаты товар не будет признаваться сторонами данного договора находящимся в залоге у продавца. Или же сослаться на отсутствие письменно заключенного договора залога. Но шансов на успех в этой ситуации меньше. Но хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, во избежание споров с налоговиками по таким договорам резервы лучше не начислять.

Налоговики считают, что так как отсрочка платежа является формой товарного кредита, то его обеспечением является залог проданного товара. Следовательно, по договорам с отсрочкой платежа резервы начислять нельзя.

Проблемы с предельной величиной

Если выручка у организации большая и резервы вписываются в 10 процентов с запасом, можно не беспокоиться о превышении лимита. Но если резервы начисляются несколько лет подряд и вдруг становятся все больше, а выручка падает, может возникнуть спорная ситуация, связанная с методикой расчета предельной величиной резерва. Рассмотрим эти сложности на примере:

Пример

На 31 декабря 2004 года на счете 63 сальдо резервов 2004 года составляет 8 млн. руб. В течение 2005 года было начислено 55 млн. руб. и восстановлено 34 млн. руб. резервов. Итоговое сальдо на конец 2005 год