Сближение в учете налогов на прибыль

Сухарев Игорь

Существует мнение, что российские ПБУ гораздо легче в применении, чем МСФО. Действительно, во многих аспектах требования ПБУ выполнить проще, чем соблюсти правила международных стандартов. Однако в случае с отложенными налогами ситуация обратная. После принятия ПБУ 18/021 практика российского учета текущего и отложенных налогов оказалась намного сложнее расчетов по МСФО.

Сухарев Игорь, директор единого методологического центра компании «ФБК», член Национального совета по стандартам финансовой отчетности

Методы учета

В международной практике существуют два метода учета налогов: балансовый и метод отсрочки. В первой редакции МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes)2 был указан метод отсрочки, однако в связи с принятием в 1996 году новой версии стандарта с 1 января 1998 года при составлении отчетности по МСФО применяется балансовый метод.

В ПБУ 18/02 не определен конкретный метод учета, положение довольно противоречивое, и одни пункты зачастую не соответствуют другим. В ПБУ присутствуют элементы метода отсрочки, балансового и пооперационного методов. Несмотря на это, совместить российский учет с учетом по МСФО вполне возможно.

Основным объектом в части учета налога на прибыль является разница между прибылями, которые получены по правилам бухгалтерского учета и налогообложения (рис.1 и 2).

Метод отсрочки основан на выявлении разниц в моментах признания доходов и расходов. Иными словами, в учете по бухгалтерским правилам доход, расход, прибыль или убыток признаются в одном периоде, а по правилам налогового законодательства – в другом. Такие разницы есть в любой налоговой юрисдикции и не являются спецификой России.

Балансовый метод основан на статических показателях баланса и трактует временную налоговую разницу как разницу в стоимости актива или обязательства (таблица).

Например, компания «Альфа» купила основное средство за 100 руб. Глава 25 Налогового кодекса РФ позволяет 10% от стоимости ОС сразу списать на расходы как капитальные вложения, в бухгалтерском учете будет начисляться амортизация. Согласно методу отсрочки, основанному на показателях доходов и расходов, в налоговом учете расход в размере 10 руб. (100 Ч 10%) будет признан сразу в момент начала эксплуатации основного средства. В бухгалтерском учете он будет признаваться в следующих периодах путем начисления амортизации. Таким образом, возникают разные моменты признания одного и того же расхода.

Согласно балансовому методу стоимость ОС в целях налогообложения составит 90 руб., а в целях бухгалтерского учета – 100. Доход, получаемый от основного средства, будет уменьшаться на сумму расходов в виде амортизации, и эта сумма в налоговом учете окажется меньше, чем в бухгалтерском. Поэтому компания заплатит дополнительный налог.

Получается, одно и то же явление может рассматриваться с разных позиций (отчета о прибылях и убытках или бухгалтерского баланса). Между данными методами нет противоречия, и их правильное применение дает один и тот же результат. Однако метод отсрочки менее эффективен, поскольку не позволяет охватить все операции, ведущие к возникновению налоговых разниц. Например, переоценка основных средств относится напрямую на изменение капитала и не включается в финансовый результат периода. Проведя переоценку, организация в бухгалтерском учете будет начислять амортизацию исходя из переоцененной стоимости ОС, но не сможет в таком же размере признать амортизацию в целях налогообложения и заплатит дополнительный налог сверх той прибыли, которая будет получена в бухгалтерском учете. Сравнение доходов и расходов компании не позволит выявить налогооблагаемую разницу в момент переоценки.

В МСФО помимо переоценки ОС на капитал относят переоценку финансовых активов, удерживаемых для продажи, курсовые разницы, возникшие по зарубежному бизнесу и т.д.

Балансовый метод позволяет учесть эти операции и снижает вероятность возникновения ошибок, поскольку сокращает количество учетных процедур. Это связано с тем, что в российском учете доходы, расходы и амортизация ОС фиксируются ежемесячно, и каждый раз необходимо учитывать налоговые разницы. А баланс (если не составляется промежуточная отчетность) сводится один раз в год, соответственно проблема учета отложенных налогов возникает гораздо реже.

Совмещение учета

Основной причиной, препятствующей сближению учета налога на прибыль, является утверждение, что ПБУ 18/02 построено на методе отсрочки. Это мнение основано на том, что п. 8 ПБУ 18/02 определяет временные разницы как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль и убытки в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом. Согласно такому определению необходимо применять не метод отсрочки, а пооперационный метод, то есть рассчитывать отложенные налоги по каждому отдельно взятому доходу и расходу, что гораздо сложнее, чем расчет по финансовым результатам.

Любой пункт положения нужно понимать не обособленно, а в контексте всего документа. Например, п. 13 ПБУ 18/02, устанавливающий правила учета временных разниц, гласит, что они отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая или налогооблагаемая временная разница. Аналогично в п. 14 ПБУ 18/02 сказано, что отложенные налоговые активы отражаются в бухучете на отдельном синтетическом счете и в аналитическом учете учитываю